Poreski tretman prihoda koje ostvari fizičko lice – državljanin SAD po osnovu radnog angažovanja kao stručnjak uključen u realizaciju projekta „Prevencija i borba protiv korupcije“, finansiranog iz IPA fondova Evropske unije, koji privremeno boravi na teritoriji Republike Srbije i registrovan je kao preduzetnik (da bi se omogućio odgovarajući način plaćanja za pružene ekspertske usluge).
(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 430-00-653/2019-04 od 13.5.2020. god.)
1. Sa stanovišta poreza na dohodak građana i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje
Okvirni sporazum između Republike Srbije i Evropske komisije o pravilima za sprovođenje finansijske pomoći Evropske unije Republici Srbiji u okviru instrumenta za pretpristupnu pomoć − IPA II (,,Službeni glasnik RS − Međunarodni ugovori“, br. 19/14, u daljem tekstu: Okvirni sporazum o IPA II), koji je ratifikovan 29. decembra 2014. godine, predstavlja pravni osnov za sprovođenje saradnje koja se odnosi na finansijsku pomoć Evropske unije Republici Srbiji u okviru instrumenta za pretpristupnu pomoć (IPA II).
Odredbom člana 28. stav 2. tačka g) Okvirnog sporazuma o IPA II propisano je da dobit ili prihodi ostvareni na osnovu ugovora sa Unijom oporezuju se u Republici Srbiji u skladu sa nacionalnim/lokalnim poreskim istemom, s tim da su fizička i pravna lica, uključujući i strano osoblje i STS, rezidente ili osnovane u državi članici Evropske unije ili drugoj zemlji prihvatljivoj na osnovu IPA II van korisnika IPA II, koji izvršavaju ugovore Unije, izuzeti od poreza na dobit ili prihode u Republici Srbiji, uključujući porez po odbitku i prelazne ili privremene poreze.
Sa stanovišta oporezivanja prihoda fizičkih lica, prema odredbama člana 7. stav 2. Zakona o porezu na dohodak građana (,,Službeni glasnik RS“, br. 24/01, 80/02, 80/02 − dr. zakon, 135/04, 62/06, 65/06 − ispravka, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 − US, 93/12, 114/12 − US, 47/13, 48/13 − ispravka, 108/13, 57/14, 68/14 − dr. zakon, 112/15, 113/17, 95/18 i 86/19, u daljem tekstu: ZPDG) rezident Republike Srbije jeste fizičko lice koje:
– na teritoriji Republike ima prebivalište ili centar poslovnih i životnih interesa, ili
– na teritoriji Republike, neprekidno ili sa prekidima, boravi 183 ili više dana u periodu od 12 meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini.
Članom 32. stav 1. ZPDG propisano je da obveznik poreza na prihode od samostalne delatnosti je fizičko lice koje ostvaruje prihode obavljanjem delatnosti iz člana 31. tog zakona.
Obveznik iz stava 1. člana 32. ZPDG je fizičko lice koje je upisano u registar kod nadležnog organa, odnosno organizacije, a porez na prihode od samostalne delatnosti plaća na oporezivu dobit (preduzetnik), odnosno na paušalno utvrđeni prihod (preduzetnik paušalac), saglasno stavu 2. člana 32. ZPDG.
Obveznici koji plaćaju porez na stvarni prihod, odnosno oporezivu dobit od samostalne delatnosti koji vode poslovne knjige po sistemu prostog ili dvojnog knjigovodstva sastavljaju godišnji poreski bilans (član 50. stav 1. ZPDG).
Obveznik iz člana 32. ZPDG, osim preduzetnika paušalca, koji vodi poslovne knjige u skladu sa članom 43. st. 2. i 3. tog zakona dužan je da poresku prijavu i poreski bilans podnese nadležnom poreskom organu najkasnije do 15. aprila godine koja sledi godinu za koju se utvrđuje porez (član 93. stav 1. ZPDG).
Imajući u vidu navedenu odredbu Okvirnog sporazuma IPA II iz koje proizilazi da je u konkretnom slučaju poreski tretman prihoda koje ostvaruju strana fizička lica (rezidenti države članice Evropske unije ili druge države prihvatljive na osnovu IPA) koja izvršavaju ugovore koje finansira Evropska unija, uređen međunarodnim sporazumom − Okvirnim sporazumom IPA II, ukazujemo da su prema članu 16. stav 2. Ustava Republike Srbije (,,Službeni glasnik RS“, br. 98/06) opšteprihvaćena pravila međunarodnog prava i potvrđeni međunarodni sporazumi sastavni deo pravnog poretka Republike Srbije i da se neposredno primenjuju.
Saglasno navedenoj odredbi pomenutog međunarodnog sporazuma, kada fizičko lice − državljanin i rezident Sjedinjenih Američkih Država ostvari prihod po osnovu svog radnog angažovanja kao stručnjak uključen u poslove izvršenja ugovora koji je finansiran iz IPA fondova Evropske unije za realizaciju projekta „Prevencija i borba protiv korupcije“, taj prihod ne podleže obavezi plaćanja poreza na dohodak građana u Republici Srbiji, kao ni doprinosa za obavezno socijalno osiguranje.
Imajući vidu odredbu člana 28. stav 2. tačka g) Okvirnog sporazuma o IPA II, potrebno je da to fizičko lice dokaže status rezidenta države članice Evropske unije ili druge zemlje prihvatljive na osnovu IPA II van korisnika IPA II (u konkretnom slučaju, Republika Srbija je korisnik IPA II). Kada se navedeno fizičko lice za potrebe pružanja predmetnih usluga u okviru realizacije pomenutog projekta, saglasno zakonu, registruje u Republici Srbiji kao preduzetnik koji poreskom smislu ima status preduzetnika paušalca koji se prema ZPDG opredelio da porez na prihode od samostalne delatnosti plaća na paušalno utvrđeni prihod, u tom slučaju u obavezi je da porez i doprinose plaća po rešenju poreskog organa.
Kako se obaveza utvrđuje shodno uslovima, kriterijumima i elementima iz ZPDG, to za paušalno oporezivanje nije od značaja stvarna visina i izvor prihoda.
Ako se, imajući u vidu opisane okolnosti, navedeno fizičko pice opredeli da porez na prihode od samostalne delatnosti plaća na stvarni prihod, kao preduzetnik dužan je da vodi poslovne knjige po sistemu dvojnog knjigovodstva u skladu sa zakonom kojim se uređuje računovodstvo. Obveznik poreza na prihode od
samostalne delatnosti koji vodi poslovne knjige podnosi poresku prijavu i poreski bilans u skladu sa ZPDG.
Imajući u vidu odredbu člana 28. stav 2. tačka g) Okvirnog sporazuma o IPA II, radi ostvarivanja poreskog izuzimanja iz tog člana potrebno je da lice dokaže status rezidenta države članice Evropske unije ili druge zemlje prihvatljive na osnovu IPA II van korisnika IPA II, kao i da prihod potiče od njegovog radnog angažovanja u poslovima izvršenja ugovora koji je finansiran iz IPA fondova Evropske unije za realizaciju pomenutog projekta.
Saglasno načelu fakticiteta, poreske činjenice utvrđuju se prema njihovoj ekonomskoj suštini i u svakom konkretnom slučaju poreski organ utvrđuje činjenično stanje od značaja za opredeljenje poreske obaveze po osnovu prihoda fizičkog lica.
2. Sa stanovišta poreza na dodatu vrednost
Odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost (,,Službeni glasnik RS“, br. 84/04, 86/04 − ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 − dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17 30/18 i 72/19, u daljem tekstu: ZPDV) propisano je da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Prema odredbi člana 5. stav 1. ZPDV, promet usluga, u smislu ovog zakona, su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara iz člana 4. ovog zakona.
Poreski obveznik (u daljem tekstu: obveznik) je lice, uključujući i lice koje u Republici nema sedište, odnosno prebivalište (u daljem tekstu: strano lice), koje samostalno obavlja promet dobara i usluga, u okviru obavljanja delatnosti (član 8. stav 1. ZPDV).
Saglasno stavu 2. istog člana ZPDV, delatnost iz stava 1. ovog člana je trajna aktivnost proizvođača, trgovca ili pružaoca usluga u cilju ostvarivanja prihoda, uključujući i delatnosti eksploatacije prirodnih bogatstava, poljoprivrede, šumarstva i samostalnih zanimanja.
Prema odredbi člana 10. stav 1. tačka 1) ZPDV, poreski dužnik, u smislu ovog zakona, je obveznik koji vrši oporezivi promet dobara i usluga, osim kada obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim članom ima drugo lice.
Poreski dužnik, u smislu ovog zakona, je primalac dobara i usluga, ako strano lice nije obveznik PDV u Republici, nezavisno od toga da li u Republici ima stalnu poslovnu jedinicu i da li je ta stalna poslovna jedinica obveznik PDV u Republici (član 10. stav 1. tačka 3) ZPDV).
Prema članu 10a stav 1. ZPDV, strano lice koje u Republici vrši promet dobara i usluga za koji postoji obaveza obračunavanja PDV, odnosno promet dobara i usluga za koji je propisano poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza u skladu sa ovim zakonom dužno je da odredi poreskog punomoćnika i da se evidentira za obavezu plaćanja PDV, nezavisno od iznosa tog prometa u prethodnih 12 meseci, ako ovim zakonom nije drukčije uređeno.
Strano lice koje u Republici vrši promet dobara i usluga iz stava 1. ovog člana isključivo obveznicima PDV, odnosno licima iz člana 9. stav 1. ovog zakona, kao i promet usluga prevoza putnika autobusima za koje se kao osnovica za obračunavanje PDV utvrđuje prosečna naknada prevoza za svaki pojedinačni prevoz, u skladu sa ovim zakonom, nije dužno da u Republici odredi poreskog punomoćnika i da se evidentira za obavezu plaćanja PDV ( član 10a stav 2. ZPDV).
Saglasno stavu 6. istog člana ZPDV, poreski punomoćnik stranog lica u ime i za račun tog stranog lica obavlja sve poslove u vezi sa ispunjavanjem obaveza i ostvarivanjem prava koje strano lice u skladu sa ovim zakonom ima kao obveznik PDV (podnošenje evidencione prijave, obračunavanje PDV, izdavanje računa, podnošenje poreskih prijava, plaćanje PDV i drugo).
U skladu sa navedenim zakonskim odredbama, preduzetnik koji u Republici Srbiji nema prebivalište, a koji je u Republici Srbiji obavljao delatnost tako što je isključivo pružao konsultantske usluge obvezniku PDV sa sedištem u Republici Srbiji na osnovu ugovora zaključenog polovinom 2017. godine, nije imao niti ima obavezu da odredi poreskog punomoćnika iz člana 10a ZPDV i da se evidentira za obavezu plaćanja PDV u Republici Srbiji.
Međutim, ako se konkretni preduzetnik evidentirao za obavezu plaćanja PDV u skladu sa ZPDV, poreski tretman prometa konsultantskih usluga koji taj obveznik PDV pruža u Republici Srbiji određuje se u skladu sa ZPDV.
Naime, odredbom člana 24. stav 1. tačka 16a) ZPDV propisano je poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza za promet dobara i usluga koji se vrši u skladu sa ugovorima o donaciji zaključenim sa državnom zajednicom Srbija i Crna Gora, odnosno Republikom, ako je tim ugovorom predviđeno da se iz dobijenih novčanih sredstava neće plaćati troškovi poreza, u delu koji se finansira dobijenim novčanim sredstvima osim ako ratifikovanim međunarodnim ugovorom nije drukčije predviđeno, uz napomenu da je način i postupak ostvarivanja predmetnog poreskog oslobođenja uređen Pravilnikom o načinu i postupku
ostvarivanja poreskih oslobođenja kod PDV sa pravom na odbitak prethodnog poreza (,,Službeni glasnik RS“, br. 120/12, 40/15, 82/15, 86/15, 11/16, 21/17, 48/18, 62/18, 44/18 − dr. zakon, 104/18, 16/19 i 80/19, u daljem tekstu: Pravilnik). S tim u vezi, imajući u vidu da je u članu 28. Okvirnog sporazuma o IPA II sadržan pravni osnov za ostvarivanje poreskog oslobođenja za promet usluga koji se vrši u skladu sa ugovorom o donaciji navedenog u članu 24. stav 1. tačka 16a) ZPDV, na promet predmetnih usluga PDV se ne obračunava i ne plaća ako su pružene licu iz člana 27. Pravilnika i ako je postupljeno u skladu sa procedurom koja je propisana tim pravilnikom.
